НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ЗАКРЫТЫХ ПАЕВЫХ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ФОНДОВ (ЗПИФ)
В соответствии с положениями Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" Паевой Инвестиционный Фонд (ПИФ) - это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.
Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом.
Плательщиками налога на прибыль в соответствии со статьей 246 НК РФ являются организации – юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (статья 11 НК РФ).
Таким образом, Паевой Инвестиционный Фонд, в том числе и ЗПИФ, налогоплательщиком по налогу на прибыль не является, поскольку Фонд – не юридическое лицо.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ПАЙЩИКОВ ЗПИФ – РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
ИСЧИСЛЕНИЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
ПРИ ВНЕСЕНИИ ИМУЩЕСТВА В ЗПИФ
В соответствии со статьей 277 главы 25 НК РФ у пайщика ЗПИФ не возникает налоговой прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых паев.
При этом стоимость приобретаемых паев, в целях исчисления налога на прибыль, признается равной остаточной стоимости вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета у передающей стороны.
Пример:
Организация «А» передает Управляющей компании основные средства, числящиеся на балансе по остаточной стоимости - 100 000 рублей, для включения их в имущество Фонда.
В соответствии с данными оценщика рыночная стоимость имущества, передаваемого в ЗПИФ этой организацией, равна 500 000 рублей.
Управляющая компания ЗПИФ передает организации «А» инвестиционный пай – именную ценную бумагу, подтверждающую долю этой организации в общей стоимости имущества Фонда.
Налога на прибыль у организации «А» при передаче имущества не возникает в соответствии со статьей 277 НК РФ, а инвестиционный пай отражается в целях налогового учета по стоимости переданного имущества, то есть в сумме 100 000 рублей.
В целях бухгалтерского учета полученные ценные бумаги – инвестиционные паи - отражаются по статье «Финансовые вложения». Первоначальной стоимостью финансовых вложений признается денежная оценка переданного имущества, установленная оценщиком ЗПИФ.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ПАЙЩИКОВ ЗПИФ – РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ И ПОГАШЕНИИ ПАЕВ
Инвестиционный пай является именной ценной бумагой согласно Федеральному закону от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах", следовательно, при определении налоговой базы по налогу на прибыль у владельца пая необходимо исходить из особенностей определения базы по операциям с ценными бумагами (статья 280 НК РФ).
В соответствии со статьей 280 НК РФ налогооблагаемая база по операциям с ценными бумагами (реализации или иного выбытия ценных бумаг, в том числе погашения) определяется как разница между доходами от реализации ЦБ и расходами.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию (в том числе скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев).
Доходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, определяются исходя из цены фактической реализации. При этом цена фактической реализации для ценных бумаг, не обращающихся на организованных рынках (биржах), не должна отклоняться более чем на 20% в сторону уменьшения от расчетной* цены. В случае если цена реализации отклоняется на большую величину, налоговая база исчисляется, исходя из дохода равного расчетной цене, уменьшенной на 20%.
Для ценных бумаг, торгующихся на биржах, цена реализации для расчета налога на прибыль не может быть меньше минимальной цены, по которой совершались сделки на организованном рынке.
Ставка налога на прибыль – 20%.
* Расчетная цена рассчитывается Управляющей компанией, в соответствии с Приказом ФСФР РФ от 15.06.2005 N 05-21/пз-н.
Пример:
Организация «А» получила инвестиционные паи. Стоимость паев в целях налогового учета - 100 000 рублей.
Через 5 лет расчетная стоимость инвестиционных паев составила 5 000 000 рублей
1) Организация «А» принимает решение о реализации паев за 5 000 000 рублей.
Налоговая база по налогу на прибыль у организации «А» определяется как разница между ценой реализации – 5 000 000 рублей и первоначальной стоимостью инвестиционного пая в целях налогового учета – 100 000 рублей.
Таким образом, налогооблагаемая база составит 4 900 000 рублей.
2) Организация «А» принимает решение о реализации паев за 3 500 000 рублей.
Фактическая цена реализации отклоняется от расчетной стоимости более чем на 20%, следовательно, налоговая база по налогу на прибыль у организации «А» определяется как разница между расчетной стоимостью пая, уменьшенного на 20%, - 4 000 000 рублей и первоначальной стоимостью пая в целях налогового учета – 100 000 рублей и составляет 3 900 000 рублей.
3) Организация «А» принимает решение о реализации паев за 3 500 000 рублей.
Паи Фонда обращаются на организованном рынке ЦБ, минимальная цена, по которой совершались сделки, составляет 4 000 000 рублей.
Фактическая цена реализации меньше минимальной, следовательно, налоговая база по налогу на прибыль у организации «А» определяется как разница между минимальной рыночной ценой – 4 000 000 рублей и первоначальной стоимостью пая в целях налогового учета – 100 000 рублей и составляет 3 900 000 рублей.
Аналогичный порядок формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль используется при операциях по погашению инвестиционных паев.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРОМЕЖУТОЧНЫХ ВЫПЛАТ ДОХОДА ОТ ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ ФОНДОМ У РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ – ПАЙЩИКОВ ЗПИФ
Согласно статье 14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" правилами доверительного управления закрытым паевым инвестиционным фондом могут предусматриваться промежуточные выплаты пайщикам дохода от доверительного управления имуществом, составляющим фонд.
Промежуточные выплаты включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль у пайщика Фонда в составе внереализационных доходов и облагаются по ставке 20%.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ПАЙЩИКОВ ЗПИФ – ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ
ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО
В соответствии с главой 25 НК РФ «Налог на прибыль» плательщиками налога являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность через постоянное представительство и (или) получающие доходы от источников в РФ.
Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.
Исключение составляет деятельность иностранных организаций, носящая подготовительный и вспомогательный характер. Порядок отнесения деятельности к носящей вспомогательный характер установлен в пункте 4 статьи 306 НК РФ.
Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства, т.е. признаков регулярно осуществляемой предпринимательской деятельности, сам по себе не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации (пункт 5 статьи 306 НК РФ).
Также необходимо отметить, что иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности (пункт 9 статьи 306 НК РФ).
Таким образом, факт владения иностранной организацией паями инвестиционного фонда не приводит к образованию постоянного представительства в РФ.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ПАЙЩИКОВ ЗПИФ – ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ, ОБРАЗУЮЩИХ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬТСТВО В РФ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ПАЙЩИКОВ ЗПИФ – ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ, ОБРАЗУЮЩИХ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬТСТВО В РФ,
ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ И ПОГАШЕНИИ ПАЕВ
Статьей 307 НК РФ предусмотрено, что иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство, применяют положения статьи 280 НК РФ «Определение налоговой базы по операциям с ценными бумагами».
Таким образом, порядок формирования налоговой базы для иностранных компаний при реализации и погашении паев ничем не отличается от такого порядка для российских организаций. Налоговая база определяется как разница между доходами от реализации ЦБ и расходами. (Подробнее см. «НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ПАЙЩИКОВ ЗПИФ – РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ И ПОГАШЕНИИ ПАЕВ»)
В данном случае применяется ставка – 20%.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ПАЙЩИКОВ ЗПИФ – ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ, ОБРАЗУЮЩИХ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬТСТВО В РФ, ПРИ ПРОМЕЖУТОЧНОЙ ВЫПЛАТЕ ДОХОДА
Промежуточные выплаты дохода для иностранных компаний, имеющих постоянное представительство в РФ, включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.
Ставка налога на прибыль составляет 20%.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ПАЙЩИКОВ ЗПИФ – ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ, НЕ ОБРАЗУЮЩИХ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬТСТВО В РФ
ДОХОДЫ ОТ ИСТОЧНИКОВ В РФ, ОБЛАГАЕМЫЕ НАЛОГОМ НА ПРИБЫЛЬ
Налогом на прибыль облагаются доходы иностранных организаций, не образующих постоянное представительство, в случае если такие доходы, были получены от источников в РФ и перечислены в пункте 1 статьи 309 НК РФ.
В состав таких доходов, в частности, входят:
- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;
- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;
- доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей).
- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации.
С таких доходов налог на прибыль удерживается в момент выплаты лицом, производящим такую выплату по ставкам, установленным статьей 284 НК РФ:
15%
- по полученным дивидендам;
20%
- по доходам от сдачи имущества в аренду;
- по доходам, полученным от реализации недвижимого имущества,
- по доходам по реализации акций организаций, более 50% активов которых состоят из недвижимого имущества
- по доходам, получаемым в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций;
- по иным аналогичным доходам.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ПАЙЩИКОВ ЗПИФ - ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ,
НЕ ОБРАЗУЮЩИХ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В РФ,
ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ПАЕВ
Виды доходов, которые являются доходами иностранных организаций от источников в Российской Федерации, но обложению налогом не подлежат, указаны в пункте 2 статьи 309 НК РФ.
К таким доходам относятся, в частности, доходы от продажи товаров и любого иного имущества, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ, не перечисленные в пункте 1 статьи 309 НК РФ.
Таким образом, доходы от реализации инвестиционных паев у иностранной организации, не образующей постоянного представительства в РФ, налогом на прибыль на территории РФ не облагаются.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ПАЙЩИКОВ ЗПИФ – ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ,
НЕ ОБРАЗУЮЩИХ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО,
ПРИ ПОГАШЕНИИ ПАЕВ И ПРОМЕЖУТОЧНОЙ ВЫПЛАТЕ ДОХОДА
В соответствии с пунктом 6 статьи 309 НК РФ:
«Если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, а доверительным управляющим является российская организация, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.»
Таким образом, доходы, полученные иностранной организацией, не имеющей постоянного представительства в РФ, по операциям, связанным с погашением инвестиционных паев и с выплатой промежуточного дохода, облагаются налогом у Управляющей компании – источника выплаты дохода.
Ставка налога – 20%.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ
ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ – ПАЙЩИКОВ ЗПИФ,
НЕ ОБРАЗУЮЩИХ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В РФ
И ИМЕЮЩИХ ПОСТОЯННОЕ МЕСТОНАХОЖДЕНИЕ В СТРАНЕ, ЗАКЛЮЧИВШЕЙ С РФ МЕЖДУНАРОДНОЕ СОГЛАШЕНИЕ
ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Налогообложение доходов иностранных организаций, не образующих постоянное представительство в РФ, и имеющих постоянное местонахождение в стране, заключившей с РФ международное соглашение об избежании двойного налогообложения, осуществляется с учетом такого соглашения.
Российской Федерацией в настоящий момент заключено более 100 международных соглашений об избежании двойного налогообложения (см. Перечень международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ).
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ – ПАЙЩИКОВ ЗПИФ, НЕ ОБРАЗУЮЩИХ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В РФ,
НА ПРИМЕРЕ КОМПАНИИ, ИМЕЮЩЕЙ ПОСТОЯННОЕ МЕСТОНАХОЖДЕНИЕ НА КИПРЕ.
Между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр 05.12.1998 подписано «Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налога на доходы и капитал».
Доход, полученный кипрской компанией, не образующей постоянное представительство на территории РФ, от реализации ценных бумаг (инвестиционный пай - это ценная бумага) является доходом от отчуждения имущества. В соответствии с пунктом 4 статьи 13 «Доходы от отчуждения имущества» Соглашения такой доход не подлежит налогообложению на территории РФ.
Порядок налогообложения промежуточного дохода от доверительного управления имуществом ЗПИФ, полученного иностранной организацией, не образующей постоянного представительства на территории РФ, а также дохода, полученного такой организацией при погашении паев, в Международном Соглашении прямо не определен.
В соответствии со статьей 22 Соглашения доходы кипрской компании, порядок налогообложения которых прямо не указан в Соглашении, облагаются на территории иностранной компании, т.е. на Кипре.
Налоговый агент, производящий выплаты таких доходов, не удерживает налог на прибыль при перечислении средств иностранной компании в случае предоставления соответствующих документов, подтверждающих ее постоянное местонахождение на Кипре.
ВЫВОД
Доходы Кипрской компании, не образующей постоянное представительство на территории РФ и имеющей постоянное местонахождение на Кипре, при промежуточной выплате дохода, при реализации и погашении паев не подлежат налогообложению на территории РФ.
В соответствии с Международным Соглашением налоги уплачиваются на Кипре.